在当前我国《继承法》的修订过程中，对于遗产债务清偿顺序的立法，学界的认识不尽一致，主要观点可分别归纳为“三顺序说”[1]、“四顺序说”[2]、“五顺序说”[3]、“六顺序说”[4]、“八顺序说”[5]。其中争议的焦点问题主要有六个，一是家庭成员的受扶养费之债与继承费用的清偿顺序之先后，二是有担保的债务与税款的清偿顺序之先后，三是税款与普通债务的清偿顺序之先后，四是普通债务与遗赠扶养协议之债的清偿顺序之先后，五是遗赠扶养协议之债与尽扶养义务较多者的酌分遗产之债的清偿顺序之先后，六是特留份与遗赠的清偿顺序之先后。[6]因此，如何确定我国遗产债务清偿顺序，是我国《继承法》修改的难点问题之一。针对此问题，笔者根据对我国有关债务清偿顺序的相关立法的考察与评析，分析指出我国遗产债务清偿顺序立法应当考虑的相关因素，进而提出遗产债务清偿顺序的立法建议，以供立法机关参考。
一、我国有关债务清偿顺序的立法考察
被继承人死亡后的遗产债务清偿顺序与自然人生前所欠债务和企业所欠债务的清偿顺序之间既有共性又有差异，对此相关立法有不同的规定。以下笔者将结合我国有关自然人生前所欠债务和企业所欠债务之清偿顺序的规定与遗产债务清偿顺序的规定进行研究，分析总结共性与差异，以期为我国遗产债务清偿顺序之立法提供有益的借鉴。
（一）自然人生前所欠债务或企业所欠债务的清偿顺序之规定
我国2001年《税收征收管理法》第38条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第39条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债务，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”依据这些规定的精神，其确立了债务清偿的以下五个顺序：（1）个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；（2）发生于税收之前的有担保的债务；（3）税款；（4）发生于税收之后的有担保的债务；（5）无担保的普通债务。而从这五个顺序中又可归纳出以下四个债务清偿的规则：一是家庭成员的受扶养之债优先受偿。即个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品等财产，不在为履行税款而采取强制执行措施的财产范围之内；二是依据有担保债务的发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后。即发生于税收之前的有担保的债务优先于税款受清偿，反之，发生于税收之后的有担保的债务则次于税款受清偿；三是税收优先于无担保的普通债务受偿。即税收的清偿顺序优先于无担保的普通债务，但法律另有规定的除外；四是有担保的债务优先于无担保的普通债务受偿。
我国2007年施行的《企业破产法》第43条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。”第109条规定：“对破产人的特定的财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”第132条规定：“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资……基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”前述规定确立的破产债务清偿的顺序与规则如下。依据工资、基本养老保险费等债务的发生时间在《企业破产法》公布之前与公布之后，对于债务的清偿顺序可以区分为一般清偿顺序与特殊清偿顺序。[7]其中，《企业破产法》公布后的债务之一般清偿顺序如下：（1）破产费用和共益债务；（2）有担保的优先权债务；（3）《企业破产法》公布后所欠的工资、基本养老保险费等；（4）其他社会保险费和税款；（5）普通债务。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。《企业破产法》公布前的债务之特殊清偿顺序如下：（1）破产费用和共益债务；（2）《企业破产法》公布前所欠的工资、基本养老保险费等；（3）有担保的优先权债务；（4）其他社会保险费和税款；（5）普通债务。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
综上所述，可以归纳《企业破产法》公布后的破产债务清偿的一般规则有以下四个：一是破产费用和共益债务应当最优先受偿；二是有担保的债务应当优先于职工的工资、基本养老保险费等以及其他债务受偿，但《企业破产法》公布之前发生的有担保的债务除外。这一规则依据有担保的债务发生的时间在《企业破产法》公布之前或之后来确定有担保之债与职工的工资、劳动保险费等债务的清偿顺序之先后；三是其他社会保险费和税款被置于同一顺序受偿。这一规则确立了两者处于平等的受偿地位；四是税款优先于普通债务受偿。这一规则确立了税款作为公法上的债务优先于私法上普通债务受清偿的地位。
我国2007年修正后的《民事诉讼法》第219条规定：“被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权扣留、提取被执行人应当履行义务部分的收入。但应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用。”第220条规定：“人民法院有权查封、扣押、冻结、拍卖、变卖被执行人应当履行部分的财产。但应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需品。”可见，对于强制执行，这些规定确立了应当保留家庭生活必需费用的规则。
（二）遗产债务清偿顺序之规定
我国1985年《继承法》第19条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。”第33条规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗嘱人依法应当缴纳的税款和债务。”第34条规定：“遗嘱应当对缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产份额。”可见，对于遗产债务清偿，该法确立了以下三个规则：（1）遗产债务只能在遗产实际价值范围内进行有限清偿;（2）清偿税款和债务的顺序优先于遗赠；（3）遗嘱处分遗产必须为特定的既无劳动能力又无生活来源的继承人保留必遗份。
最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第61条规定：“继承人中有缺乏劳动能力又没有生活来源的人，即使遗产不足清偿债务，也应为其保留适当遗产，然后再按继承法第三十三条和民事诉讼法第一百八十条的规定清偿债务。”此规定确立了“缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人”的受扶养债务优先于其他遗产债务受偿的规则。
对上述规定的内容进行比较研究可见其共性与差异，其共性在于，上述全部立法包括司法解释均确立了“家庭成员的受扶养之债务应当优先受偿”的规则。此规则要求家庭成员受扶养之债务应当优先于税款和其他遗产债务受清偿。因为家庭成员受扶养权涉及人的基本生存权之保障，对其给予优先保护体现了现代民法“对弱者加以保护的时代”[8]之保护弱者利益原则的要求。其差异在于，2001年《税收征收管理法》确立了以下两个规则：（1）依据有担保的债务之发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后。这体现了诚信原则的要求，可以避免债务人以设立有担保的债务之方法规避其纳税义务。这也体现了维护担保债权人的利益和交易安全原则，以及保障国家税收之公共利益的精神。（2）税收优先于无担保的普通债务受偿，但法律另有规定的除外。这体现了对国家税收之社会公共利益给予优先保护的精神。而2007年《企业破产法》就其公布后破产债务清偿的一般顺序确立了以下四个规则：（1）破产费用和共益债务最优先受偿。因为破产费用是为保存、管理和分配破产财产所发生的财产消耗费用，涉及债权人及其他利害关系人的利益，对其予以最优先清偿是公平原则的要求。（2）有担保的债务优先于职工的工资、基本养老保险费等受偿，但法律另有规定的除外。这符合破产法有关别除权的理论，别除权即债权人不依破产程序，享有就破产人的特定财产优先受偿的权利。[9]因为有担保的债务之特定财产即担保财产，它属于别除财产，是有担保的债务之履行的物质保障，除法律另有规定外，担保权人依法享有就该担保财产优先受偿的权利。[10]这里值得探讨的是，在修正我国《继承法》时，能否以工资、基本养老保险费等涉及人的基本生存权，而由法律做出特殊规定使其优先于有担保的债务受偿？笔者以为答案是否定的。因为有担保的债务也可能涉及给付所欠职工的工资、基本养老保险费等，根据民法之“一物一权”原理的要求，不能以债务人已处分的特定担保财产来履行其所欠的其他债务。虽然依据前述《企业破产法》第132条的规定，在2006年8月27日该法公布之日前所欠职工的工资、劳动保险费、基本养老保险费、基本医疗保险费用等优先于有担保的债务受偿，但对此特殊清偿顺序的例外规定，在该法公布之日后就已不能再被适用。因此，有担保的债务依法应当优先于职工的工资、基本养老保险费等受偿。（3）其他社会保险费和税款被置于同一顺序受清偿。在这里，破产人欠缴的除职工工资、基本养老保险费等以外的其他社会保险费用与国家税款处于平等的受偿地位，体现了对企业的社会保险利益和国家税款的公共利益给予平等保护的精神。这里值得探讨的是，在修正我国《继承法》时，对于被继承人遗留的其他社会保险费用与税款，能否也特别规定两者处于同一受偿顺序？笔者认为，在现代社会正出现“私法公法化”[11]的发展趋势下，为维护涉及广大民众的社会公共利益，国家税款应当予以优先清偿，故两者不能被特别规定处于同一受偿顺序。（4）税款优先于普通债务受清偿。这亦体现了对税收公共利益予以优先保护的精神。然而，我国现行《继承法》及其司法解释对于继承费用和共益债务、有担保的债务与职工的工资及基本养老保险费之债务、税款与其他普通遗产债务等的清偿顺序均无规定。此立法漏洞应予填补，以期保障各遗产债务依法定顺序受偿，从而维护继承人、遗产债权人及其他利害关系人的合法财产权益。总之，笔者认为，上述2001年《税收征收管理法》确立的“依据有担保的债务之发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后”的规则，2007年《企业破产法》就破产债务清偿一般顺序所确立的第（1）、（2）、（4）项规则，对于我国立法机关科学、合理地确定各种遗产债务的清偿顺序无疑具有一定参考意义。
二、确定遗产债务清偿规则应当考量的因素
遗产债务清偿顺序之确立，涉及继承人、遗产债务人及相关利害关系人的财产权益保护。根据现代民法的保护弱者利益原则、公平原则、诚信原则、维护第三人利益和交易安全原则，笔者认为，确立遗产债务清偿的顺序必须综合考虑两个方面的因素，一是遗产债务发生的时间，二是遗产债务的性质和目的。
（一）确定遗产债务清偿顺序的时间因素
关于有担保的债务与税款之清偿顺序，虽然有担保的债务属于有优先受偿权的债务，但我国2001年《税收征收管理法》确立了“依据有担保的债务之发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后”的规则。此特殊时间规则的要求，既与前述我国2007年《企业破产法》有关别除权的规定相一致，也与我国2007年施行的《物权法》有关担保物权人享有就担保财产优先受偿权的规定相符合。笔者认为，我国《继承法》可借鉴此特殊时间规则，确定遗产债务中有担保的债务与税款之清偿顺序。
必须指出的是，由于遗产债务的种类繁多，设计各种遗产债务的清偿顺序，除应当考虑遗产债务发生的时间因素外，还应当综合考虑遗产债务的性质及目的等因素。也就是说，此特殊时间规则只能被适用于确立有担保的债务与税款之清偿顺序的先后，而不能一概被适用于设计其他遗产债务的清偿顺序。
（二）确定遗产债务清偿顺序的其他因素
在社会现实生活中，不同的遗产债务的性质和目的有所不同。如果仅仅依据遗产债务发生时间之先后来确定其清偿顺序，就有可能出现某些不公平、不合理的现象。因此，除有担保的债务外，对于其他各种遗产债务，还应当综合考虑其性质和目的来确定其具体清偿顺序。以下笔者依遗产债务发生时间之先后顺序，逐一对各遗产债务的性质与目的进行比较分析。
1．继承开始前所生之债务。其包括被继承人生前所欠税款和其他个人债务，其中其他个人债务又分为有担保之债务与无担保之普通债务，而无担保之普通债务又可分为工资及基本养老保险费等之债与其他普通债务。
第一，关于被继承人生前所欠税款与其他个人债务的清偿顺序。关于税款与其他个人债务，两者的性质与目的有所不同。从性质看，税款反映的是自然人与国家之间“公”的关系，属于被继承人对国家应履行之纳税义务，是无对价的；而其他个人债务一般是自然人之间“私”的关系，其他个人债务中除赠与之外一般是有对价的，因取得了一定财产权益故应当承担相应的债务清偿义务。从目的看，税款是国家进行公共支出、提供公共物品、促进公共利益、维护社会有序运行的经济保障，具有社会公共福利的公益性质。而其他个人债务，在性质上主要涉及本人和家庭成员以及其他遗产债权人的利益，目的在于满足被继承人生前的生产经营、家庭生活（包括履行对家庭成员扶养等义务以及维护遗产债权人之权益）的需要。所以，基于社会公共福利优先的原则，税款应当优先于个人债务受偿，但有担保的个人债务除外（其理由如前所述）。
第二，关于被继承人生前所欠有担保的债务与无担保的债务之清偿顺序。被继承人生前所欠个人债务按其有无财产担保，可分为有担保的遗产债务（有优先权的债务）与无担保的普通遗产债务。就性质而言，前者具有法定的优先受偿性。因此，前者应当优先于后者受偿。
第三，关于普通遗产债务中的工资及基本养老保险费等之债与税款、其他普通债务的清偿顺序。关于工资及基本养老保险费等之债，从债权人主体看，目前我国大部分劳动者在经济地位上多处于弱势，需要法律给予特殊保护。从债权之目的看，工资等收人基本上是被用于劳动者及其家庭成员的日常生活消费，以满足维持劳动者及其家庭成员生存与发展的需要。因此，工资等之债涉及劳动者及其扶养家属的基本生存权。笔者认为，基于我国《宪法》第33条第3款“国家尊重和保障人权”的规定，以及前述相关立法确立的“家庭成员的受扶养之债务优先受清偿”的规则，工资等之债应当优先于税款和其他普通遗产债务受偿。同时，根据前述《企业破产法》就破产债务清偿的一般顺序所确立的“有担保的债务优先于职工的工资、基本养老保险费等以及其他债务受清偿”的规则，工资等之债应当后于有担保的债务受偿。
2．继承开始时所生之债务。其包括为无劳动能力又无生活来源的继承人保留的必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债、遗赠扶养协议之债、对被继承人尽较多扶养义务者的酌给遗产之债、特留份之债、遗赠之债。
第一，必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债的清偿顺序。关于必遗份以及确为维持生存需要的酌给遗产之债，从债权人主体看，权利人为既无劳动能力又无生活来源的继承人以及受被继承人生前扶养的继承人以外的人，他们在经济上属于弱势群体，需要法律予以特殊保护。从债务之目的看，其关系到权利人利用遗产维持生存的这一基本人权的法律保障问题。目前，我国的社会保障机制尚不健全，对经济上需要帮助的弱势群体还无法全部给予保障，因此，继续发挥遗产之家庭扶养功能尤为必要。根据前述我国相关立法确立的“家庭成员的受扶养之债务优先受清偿”的规则，必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债应当优先于税款、普通债务受偿。同时，根据前述《企业破产法》就破产债务清偿的一般顺序所确立的“有担保的债务优先于职工的工资、基本养老保险费等以及其他债务受清偿”的规则，必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债应当后于有担保的债务受偿。
第二，遗赠扶养协议之债、普通债务与对被继承人尽扶养义务较多之人的酌给遗产之债的清偿顺序。从遗赠扶养协议之债的性质看，其具有双务性、对价性，遗赠人和扶养人互享权利，同时互负义务。从其发生的时间看，虽然该协议是在被继承人生前签订，且扶养人履行扶养义务部分已生效；但遗赠人的遗赠义务部分尚未生效，因遗嘱须于遗嘱人死亡时才生效。从其目的看，旨在鼓励赡养老人、扶助病残者，减轻国家和社会的负担，以弥补我国目前社会保障之不足。但相对于被继承人生前所欠的普通债务而言，普通债务是在被继承人生前就已全部生效而应予清偿的，故普通债务应当优先于遗赠扶养协议之债受偿。
至于对被继承人尽扶养义务较多之人的酌给遗产之债，由于被继承人生前享受了受扶养的利益，故其与遗赠扶养协议之债在表面上具有相似性。但由于被继承人与扶养人之间并没有签订遗赠扶养协议，故其性质仍属道义上的扶养，即被继承人与扶养人之间并无法律上的强制偿还义务。但该扶养人依法享有请求酌情分得遗产的权利。所以，遗赠扶养协议之债应当优先于对被继承人尽扶养义务较多之人的酌给遗产之债受偿。
第三，关于特留份之债与遗赠之债的清偿顺序。特留份制度实质上是法律对遗嘱人以遗嘱处分其个人财产的限制，该制度既体现了法律对遗产发挥家庭扶养功能的保障，又在一定程度上保障了遗嘱人自由处分个人财产的权利。关于遗赠之债，从性质上看，遗赠是遗嘱人对法定继承人之外的人无偿给予财产利益的行为。从目的上看，被继承人生前以遗赠方式处分个人财产，可以实现依法处分个人财产的权利。但在被继承人死亡后，为继续维持被继承人家庭成员的生活，法律必须保障遗产之扶养功能的发挥。因此，对于遗赠，世界上许多国家都设立有特留份（或称必留份、必遗份）的限制。如果被继承人通过遗嘱处分了继承人的特留份，则特留份权利人享有向遗赠人请求扣减的权利。所以，遗赠之债应当后于特留份之债受偿。
3．继承开始后所生之债务。继承开始后所生之债务，即继承费用。从其性质看，或属遗产本身的耗费，或属共益债务，其目的在于保障遗产的安全和顺利分割，以维护遗产债权人、继承人及其他利害关系人的利益。如前所述，我国2007年《企业破产法》已确立了“破产费用和共益债务应当最优先受清偿”的规则。笔者认为，我国《继承法》可以借鉴此规则，继承费用应当被置于最优先受清偿的顺序。
三、我国遗产债务清偿顺序之立法建议
根据前述我国相关立法已确立的债务清偿顺序的规则，根据现代民法的保护弱者利益原则、公平原则、诚信原则、维护第三人利益和交易安全原则，在综合考量遗产债务发生的时间、性质与目的等因素的基础上，笔者对我国遗产债务清偿顺序提出以下立法建议：第一顺序为继承费用和共益费用；第二顺序为发生于税款之前的有担保的债务；第三顺序为必遗份、工资和劳保费之债，以及确为维持生活需要的酌给遗产之债；第四顺序为税款；第五顺序为发生于税款之后的有担保的债务；第六顺序为普通债务；第七顺序为遗赠扶养协议之债；第八顺序为对被继承人尽扶养义务较多之人的酌给遗产之债；第九顺序为特留份之债（前提是我国《继承法》增设了特留份制度）；第十顺序为遗赠之债。对于上述同一顺序的债务，应当按比例进行清偿。
【注释】
[1]参见梁慧星主编：《中国民法典草案建议稿附理由•侵权行为编、继承编》，法律出版社2004年版，第252、254、262页。
[2]参见杨立新、朱呈义：《继承法专论》，高等教育出版社2006年版，第255 ～ 256页；张玉敏主编：《中国继承法立法建议稿及立法理由》，人民出版社2006年版，第7页。
[3]参见刘春茂主编：《中国民法学•财产继承》，中国人民公安大学出版社1990年版，第568～570页。
[4]参见郭明瑞、房绍坤、关涛：《继承法研究》，中国人民大学出版社2003年版，第159页；王利明主编：《中国民法典学者建议稿及立法理由（人格权编、婚姻家庭编、继承编）》，法律出版社2005年版，第624 ～ 625页。
[5]参见陈苇主编：《外国继承法比较与中国民法典继承编制定研究》，北京大学出版社2011年版，第561 ～565页、第568页。
[6]如果此次我国修订《继承法》时增设特留份制度，就必须确定特留份与遗赠各自的清偿顺序之先后。以下有关特留份的论述，以假设我国《继承法》已增设特留份制度为前提。
[7]依据《企业破产法》第132条的规定，只有在2006年8月27日该法公布之日前所欠职工的工资、劳动保险费、基本养老保险、基本医疗保险费用等优先于有担保的债务受清偿。因此，笔者认为此第132条的规定应被视为特殊清偿顺序。
[8]参见[日]星野英一：《私法中的人》，王闯译，载梁慧星主编：《为权利而斗争》，中国法制出版社、金桥文化出版（香港）有限公司2000年版，第365～366页。
[9]同前注[5]，陈苇主编书，第554 ～ 555页。
[10]我国2007年10月1日施行的《物权法》第170条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”
[11]参见梁慧星：《从近代民法到现代民法法学思潮一一20世纪民法回顾》，载梁慧星主编：《从近代民法到现代民法》，中国法制出版社、金桥文化出版（香港）有限公司2000年版，第181～182页。
